Azienda e affitto a doppio prelievo

Sono soggetti all'imposta di registro sia la cessione d'azienda sia la contestuale e specifica cessione del contratto di locazione di immobili, intervenuta in occasione della stessa operazione. È questa la conclusione cui è giunta la Corte di cassazione (sentenza n. 10180/09). La Corte si è pronunciata sull'impugnazione di un avviso di liquidazione per supplemento di imposta di registro, riguardante l'applicazione del tributo alla cessione – con clausola espressa – dei contratti di locazione degli immobili in cui era svolta l'attività d'impresa, intervenuta in occasione della cessione d'azienda originariamente sottoposta a registrazione. La Cassazione ha ritenuto applicabile l'articolo 21, comma 1, del Dpr n. 131/86 in base al quale se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta a imposta come se fosse un atto distinto. La Cassazione muove da due assiomi: 1) il registro è un'imposta d'atto e, quindi, quando un documento contiene più "atti", ciascuno espressione di capacità contributiva, è normale e ragionevole che l'imposta si applichi distintamente a ognuno di essi; 2) tale regola generale è derogabile solo nel caso in cui più atti risultino così intrinsecamente connessi tra loro da risultare rivolti alla realizzazione di una vicenda giuridica unitaria e inscindibile, perché nell'ipotesi così formulata la connessione tra gli atti risulta tale da non consentire di ritenere ciascuno di essi espressione di autonoma capacità contributiva. Questa eccezione, secondo la Corte, non ricorre nel caso di cessione del contratto di locazione in occasione della cessione d'azienda, non sussistendo tra i due contratti il «nesso di necessaria derivazione». Per ritenere necessariamente connesse e derivanti più disposizioni contenute nello stesso atto, occorre che non si possa concepire l'esistenza dell'una se si prescinde dall'altra e non basta che la volontà delle parti le abbia considerate reciprocamente coordinate e concepite come conseguenza le une dalle altre. La connessione, cioè, deve essere assolutamente necessaria per esigenza obiettiva del negozio giuridico e non già una connessione voluta dai contraenti; deve sussistere «una oggettiva necessità giuridica e contrattuale di connessione o compenetrazione, a nulla rilevando l'esistenza di una mera connessione soggettiva». Il contratto di locazione, invece, non deriva "necessariamente" dalla cessione d'azienda non assumendo alcuna rilevanza, a tali fini, la previsione dell'articolo 2558, Codice civile, ai sensi della quale «se non diversamente pattuito, l'acquirente dell'azienda subentra nei contratti stipulati per l'esercizio dell'azienda stessa che non abbiano carattere personale». Tale conclusione è motivata dalla Cassazione – ed è questo il passaggio che è ha suscitato più critiche in dottrina – sulla circostanza che «l'effetto naturale del negozio di trasferimento d'azienda, consistente nella successione ex lege nei contratti, non è necessario, potendo essere escluso dalla diversa pattuizione delle parti. Del resto, la ratio del descritto effetto naturale del negozio traslativo consiste proprio nel preservare l'efficienza produttiva del complesso ceduto». La scelta circa la concreta effettuazione del subentro nei contratti aziendali è ricollegabile alla convenienza economica del nuovo titolare dell'azienda, interessato ad assicurarsi l'effettivo avviamento. Pertanto, conclude la Corte, le due disposizioni, correttamente individuate, non possono ritenersi necessariamente derivanti l'una dall'altra, così da risultare inscindibilmente connesse, per virtù di norma di legge o per la loro intrinseca natura, bensì connesse in maniera soltanto occasionale. In definitiva, non basta una connessione voluta dai contraenti. In realtà, ma se la ratio agevolativa dell'articolo 21 del Dpr 131/86, fondata sul nesso di derivazione necessaria scaturente dall'intrinseca natura delle disposizioni contenute nell'atto sottoposto a tassazione, può in astratto giustificarne una lettura restrittiva della stessa, appare tuttavia abnorme il ricondurre a tassazione le singole disposizioni laddove le stesse si traducano in clausole contrattuali confermative di una disciplina generale civilistica (articolo 2558 Cc) che avrebbe comunque trovato applicazione, a prescindere dalla scelta operata dalle parti in tal senso. © RIPRODUZIONE RISERVATALa sentenzaPertanto, va ribadito che il citato articolo 20 contiene al comma 1 una regola generale, secondo la quale quando in un solo documento è racchiusa una pluralità di disposizioni, l'imposta di registro si applica distintamente a ciascuna di esse; e al secondo comma un'eccezione per il caso in cui le diverse disposizioni derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre. Tale eccezione, necessariamente di stretta interpretazione, ricorre solo allorquando è la volontà della legge o l'intrinseca natura delle diverse disposizioni a determinare tra esse un rapporto di connessione oggettiva, necessaria e inscindibile, e non anche quando quel rapporto trovi origine nella volontà delle parti...