gli Immobili: La tassazione della plusvalenza su usufrutto e nuda proprietaNote di Stimare gli Immobili

Due risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate chiariscono la disciplina e i diversi calcoli da adottare a seconda della modalità del consolidamento.

La modalità di estinzione dell’usufrutto regola la plusvalenza. Nel caso in cui si ceda un immobile di cui si sia divenuti pieni proprietari a seguito del consolidamento della nuda proprietà e dell’usufrutto, si applicano regole differenti a seconda delle modalità con cui tale consolidamento è avvenuto. In particolare, si deve distinguere il caso in cui il consolidamento è avvenuto a seguito della «naturale» estinzione del diritto di usufrutto per decesso dell’usufruttuario, da quello in cui il consolidamento si verifica per riscatto a titolo oneroso del diritto di usufrutto.

Sono queste le indicazioni che emergono chiaramente da due risoluzioni dell’Agenzia delle entrate: la 2181E del 2008 e la n. 1881E del 2009. La norma. Come noto, l’art. 67, comma 1, letto b), Tuir, qualifica come redditi diversi le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari.

La plusvalenza, ai sensi del successivo art. 68, è costituita dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene stesso. Tale disciplina diventa di più difficile applicazione qualora l’immobile oggetto di cessione sia stato acquistato in due successivi passaggi: un primo in cui si è acquistata la nuda proprietà (mentre il diritto di usufrutto spetta all’usufruttuario), e un secondo in cui vi è il consolidamento della piena proprietà a seguito dell’estinzione del diritto di usufrutto da parte dell’usufruttuario che permette appunto il riespandersi della piena proprietà.

Il consolidamento per morte dell’usufruttuario. Questa ipotesi è stata affrontata dalla risoluzione 218/E del 2008. Due coniugi in data 11 marzo 2005 avevano acquistato la nuda proprietà di un immobile, mentre la sorella di uno dei due ne aveva acquistato l’usufrutto. L’immobile era stato destinato immediatamente ad abitazione principale dell’usufruttuaria. Nel settembre 2007, a seguito della morte del familiare, i coniugi, consolidata la proprietà, volevano alienare la piena proprietà dell’immobile prima del decorso di cinque anni dall’acquisto.

Due i punti fermi espressi dalla risoluzione che sancisce la mancanza dell’intento speculativo in una simile fattispecie: per verificare l’emersione della plusvalenza imponibile (e dunque il decorso dei cinque anni) occorre riferirsi al momento dell’acquisto della nuda proprietà e non a quello di estinzione dell’usufrutto. La plusvalenza da assoggettare a tassazione (ove ricorrano i presupposti) inoltre, è costituita dalla differenza tra il corrispettivo percepito per la cessione dell’immobile del quale i venditori, a seguito dell’estinzione dell’usufrutto hanno riacquistato la piena proprietà, e il prezzo da questi pagato per la nuda proprietà, aumentato di ogni altro costo inerente al bene, rivalutato secondo gli indici Istat (cfr.circolare n. 811E del 2002, sentenza Corte costo 9 luglio 2002, n. 328). È chiaro che, in ogni caso, non ci sarà alcuna plusvalenza tassabile nel caso in cui si dimostri che l’immobile, per la maggior parte del periodo fra acquisto (della nuda proprietà) e vendita, sia stato destinato dall’usufruttuario, familiare del nudo proprietario, ad abitazione principale.

Il consolidamento per riscatto oneroso dell’usufrutto. Discorso diverso va fatto invece nel caso in cui il nudo proprietario consolidi la piena proprietà previo riscatto a titolo oneroso dell’usufrutto. L’Agenzia si è occupata di tale fattispecie con la risoluzione n. 1881E del 2009. In tale documento di prassi è stato chiarito che non sono applicabili le conclusioni formulate in relazione al precedente caso in quanto il diritto di usufrutto si estingue a seguito di riscatto a titolo oneroso del diritto reale da parte del nudo proprietario, ravvisandosi in tale sequenza negoziale l’intento speculativo che sottende alla tassazione dell’eventuale plusvalenza.

In particolare, la risoluzione si occupa di una fattispecie in cui il contribuente ha acquistato dal proprio coniuge, nel febbraio 2006, la nuda proprietà di un fabbricato. L’usufruttuario era un soggetto terzo, di età avanzata e senza alcun vincolo di parentela con l’istante o con il coniuge. Nel corso del 2007, l’istante ha acquistato a titolo oneroso l’usufrutto, senza attendere il «naturale ricongiungimento» dei due diritti reali nella piena proprietà, adibendolo ad abitazione principale a partire dal 2008. Dovendo rivendere detto immobile, l’istante chiedeva chiarimenti in merito alla eventuale formazione di una plusvalenza tassabile.

Secondo quanto chiarito dall’amministrazione finanziaria, trova applicazione il disposto dell’art. 9, comma 5, del Tuir, secondo cui ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento. È necessario, peraltro, in sede di vendita dell’immobile, per determinare l’eventuale plusvalenza, valutare separatamente la nuda proprietà e il diritto di usufrutto, trattandosi di diritti acquistati separatamente e, pertanto oggetto di distinta valutazione economica. Nel calcolo della plusvalenza, per determinare il valore della nuda proprietà e dell’usufrutto si applicheranno al prezzo di vendita i coefficienti per la determinazione del diritto di usufrutto di cui al prospetto dei coefficienti allegati al testo unico sull’imposta di registro (dpr n. 131 del 1986), determinati con riferimento all’età del cedente.

Ai fini del computo del dies a quo del quinquennio decorrente tra l’acquisto del bene e la vendita si deve tener conto, rispettivamente, della data di acquisto della nuda proprietà e della data di acquisto dell’usufrutto. Il medesimo criterio, che individua il periodo di tempo intercorrente tra la data di acquisto e la data di rivendita separatamente in riferimento alla nuda proprietà e all’usufrutto, dovrà essere infine applicato per verificare se l’immobile per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto e la cessione sia stato adibito ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari.

Si pensi al caso in cui Tizio, in data 20 febbraio 2004, abbia acquistato la nuda proprietà di un immobile al prezzo di 80 mila euro. Il 31 marzo 2007 ha acquistato il diritto di usufrutto, appartenente a un terzo che non è suo familiare, per 100 mila euro. In data 20 luglio 2009 cede la piena proprietà dell’immobile a 240 mila euro. Tale corrispettivo va «spacchettato » con riferimento a nuda proprietà e usufrutto. Nel caso di specie il trasferimento della nuda proprietà, essendo decorso il quinquennio, non genera alcuna plusvalenza tassabile che invece si ha con riferimento al diritto di usufrutto. Supponendo che Tizio abbia 66 anni (coefficiente da Tur pari a 16,00 corrispondente a una percentuale del 48%) il valore dell’usufrutto, inglobato nel prezzo di vendita, sarà pari a euro 115.200 (240.000 x 48%). La plus imponibile, quindi, ammonterà a 15.200 euro (115.200 - 100.000). Articolo tratto da Italia Oggi.